ΘΕΜΑ:   Δικαίωμα ή μη του λήπτη φορολογικού στοιχείου (τιμολογίου παραδόσεων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών), το οποίο είναι εικονικό ως προς το πρόσωπο του εκδότη του, να εκπέσει τον φόρο Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) με τον οποίο επιβαρύνθηκε, στην περίπτωση που δεν αμφισβητείται η πραγματοποίηση της αναγραφόμενης στο φορολογικό στοιχείο συναλλαγής και ο λήπτης αυτού ήταν καλόπιστος, δηλαδή δεν είχε γνώση της εικονικότητας.

ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΗ:     Υπ΄αριθμ. 134/2016 του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Ν.Σ.Κ.).

Επί του ανωτέρου θέματος, που ετέθη ως ερώτημα προς το Ν.Σ.Κ. από αρμόδια διεύθυνση του Υπουργείου Οικονομικών, το Β’ Τμήμα του Ν.Σ.Κ. εξέδωσε την ως άνω γνωμοδότησή του.  Με αυτή, δόθηκε θετική απάντηση επί του υποβληθέντος ερωτήματος, με τις ακόλουθες αιτιολογικές σκέψεις, στο πλαίσιο ερμηνείας των σχετικών διατάξεων (της Οδηγίας 2006/112/ εκ του Συμβουλίου, του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Α.Φ.Σ.), του νόμου για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, του Κώδικα ΦΠΑ και του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας).

• Η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ (φόρου επί των εισροών), προϋποθέτει την έκδοση νομίμου δικαιολογητικού, δηλαδή φορολογικού στοιχείου, που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις (όπως, τιμολογίου) και φέρει όλα τα στοιχεία που απαιτούνται από τον νόμο. Σε ένα τέτοιο στοιχείο δεν αποκλείεται, ωστόσο, να εμφιλοχωρήσει εικονικότητα, δηλαδή, δήλωση του εκδότη του φορολογικού στοιχείου όχι σοβαρή και ανταποκρινόμενη στην πραγματικότητα, αλλά φαινομενική.  Η εικονικότητα του εν λόγω στοιχείου μπορεί να αναφέρεται σε συναλλαγή, που φέρεται ως πραγματοποιηθείσα, πλην, όμως, αληθώς ανύπαρκτη ή σε εκδότη του στοιχείου αυτού, ο οποίος δεν είναι, αληθώς, αυτός που αναγράφεται, αλλά άλλο πρόσωπο.

• Αν φέρεται στο φορολογικό στοιχείο (όπως τιμολόγιο), ως εκδότης του, πρόσωπο που δεν πραγματοποίησε την οικεία συναλλαγή, αλλά άλλο, αμέτοχο πρόσωπο, τότε, εφόσον η συναλλαγή και η συναφής προς αυτή δαπάνη ήταν πραγματικές, το φορολογικό στοιχείο τυπικά νόμιμο, κατά τα ανωτέρω, εκδότης του στοιχείου αυτού ήταν φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο (όπως, επιτηδευματίας, ο οποίος έχει δηλώσει έναρξη του επιτηδεύματος και έχει θεωρήσει νομίμως τα βιβλία και στοιχεία στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.) και ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου υπέλαβε, καλοπίστως, ότι ο εκδότης του ήταν, πράγματι, το πρόσωπο με το οποίο είχε συναλλαγεί, ο λήπτης δικαιούται να εκπέσει τον Φ.Π.Α. επί των εισροών. Την οικεία, δηλαδή, δαπάνη με την οποία επιβαρύνθηκε, βάσει του φορολογικού στοιχείου, για την προμήθεια αγαθών ή την προσφορά υπηρεσιών.

ΣΗΜΕΙΩΣΗ:

1. Η υπ΄αριθμ.:134/2016 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. στοιχείται προς τις πάγιες νομολογιακές θέσεις του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Δ.Ε.Ε.), κατά τις οποίες: «…δεν συνάδει προς το σύστημα του δικαιώματος προς έκπτωση, που προβλέπεται στην Οδηγία 2006/112/ ΕΚ του Συμβουλίου…, η επιβολή κυρώσεως στο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, με την μορφή της μη αναγνωρίσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, εφόσον το πρόσωπο αυτό δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν μια άλλη πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που πραγματοποίησε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, η οποία ενείχε απάτη περί τον Φ.Π.Α.» (αποφάσεις Δ.Ε.Ε.: C-0018/2013, C-0107/2013, C-285/2011 κ.α.).

2. Επί συναφούς ερωτήματος, το Ν.Σ.Κ. με την υπ’ αριθμ.:170/2014 γνωμοδότησή του δέχθηκε ότι, ο καλής πίστεως λήπτης φορολογικού στοιχείου, εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη, δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.